Premessa
Con un comunicato stampa del 17.06.2025, l’Agenzia delle Entrate ha reso nota la pubblicazione, sul proprio sito internet, della raccolta “Tutte le agevolazioni della dichiarazione 2025” con la quale sono riassunte le disposizioni normative e le indicazioni di prassi riguardanti gli oneri detraibili e deducibili e i crediti di imposta utili alla compilazione della dichiarazione dei redditi Modello 730/2025 e REDDITI 2025 (per il periodo di imposta 2024).
La raccolta si compone di una parte generale e 12 Guide, ognuna dedicata ad una “macrocategoria” di oneri (ad esempio, spese sanitarie, interessi passivi su mutui, premi di assicurazione, etc.) che recepiscono i documenti di prassi dell’Agenzia delle Entrate (tra cui le annuali Circolari per l’apposizione del visto di conformità) e le novità normative intervenute nel corso del 2024 e nei primi mesi del 2025.
In questo intervento, si analizzano le principali novità illustrate nelle Guide relative a aspetti generali, spese sanitarie, interessi passivi sui mutui, spese di istruzione, contributi previdenziali e assistenziali, nonché crediti d’imposta.
Non sono trattate le erogazioni liberali, i premi di assicurazione e le altre detrazioni e deduzioni, in quanto le relative Guide 2025 non propongono indicazioni innovative rispetto a quelle dello scorso anno.
Aspetti generali
La Guida “Aspetti generali” contiene una serie di aggiornamenti che tengono conto degli ultimi documenti di prassi nonché delle ultime novità intervenute in materia di:
- verifiche di conformità e obblighi di conservazione della documentazione;
- rimodulazione e riduzione per il calcolo della detrazione spettante per oneri e spese 2024;
- determinazione del trattamento integrativo per redditi fino a 15.000 euro;
- indennità tredicesima mensilità (cd. “bonus tredicesima”).
Verifiche di conformità e obblighi di conservazione della documentazione
Con riferimento alle verifiche di conformità ed agli obblighi di conservazione della documentazione, ai fini dell’apposizione del visto di conformità, il professionista abilitato (o CAF) deve verificare, ai sensi dell’articolo 2, D.M. 164/1999, la documentazione rilasciata dal contribuente.
Con riferimento alla corretta apposizione del visto di conformità, la Guida “Aspetti generali” ricorda i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate con Circolare n. 12/2024. In particolare, il paragrafo 4 della citata Circolare ha fornito indicazioni circa la corretta apposizione del visto di conformità, con riferimento a:
- rivalutazione dei terreni e redditi di capitale soggetti a imposizione sostitutiva (che nel Modello 730/2024 erano esposti nel quadro L, mentre ora sono confluiti nel “nuovo” quadro M);
- crediti d’imposta esteri, esposti nel quadro W del Modello 730/2025;
- documentazione necessaria per attestare le spese superbonus detraibili al 90%.
Il professionista abilitato (o CAF) che trasmette la dichiarazione è tenuto alla conservazione del Modello 730 e della relativa documentazione di supporto sino al 31 dicembre del quinto anno successivo alla quello di presentazione della dichiarazione (termine coincidente con quello prescrizionale per l’attività accertativa).
La citata Guida “Aspetti generali” ricorda anche che le deroghe specifiche al generale obbligo di conservazione si applicano anche nel caso di presentazione delle dichiarazioni con la modalità semplificata e guidata introdotta, a decorrere dal 2024, ad opera del D.lgs. 1/2024.
Rimodulazione e riduzione per il calcolo della detrazione spettante per oneri e spese 2024
Dal 2020, ai sensi dell’articolo 1, comma 629, Legge 169/2019, per i soggetti con reddito oltre 120.000 euro, la detrazione spettante per gli oneri di cui all’articolo 15, TUIR (fatte salve specifiche eccezioni) è attribuita in misura decrescente all’aumentare del reddito stesso, fino ad azzerarsi in presenza di redditi superiori a 240.000 euro.
Ai sensi del comma 3-ter, articolo 15, TUIR, il reddito da considerare ai fini della cd. “rimodulazione”, è pari al reddito complessivo, al netto del reddito dell’abitazione principale e delle relative pertinenze. In via interpretativa, l’Agenzia ha chiarito che vanno inoltre considerati:
- i redditi di fabbricati assoggettati a cedolare secca,
- i redditi d’impresa o lavoro autonomo dei contribuenti forfetari (art. 1, comma 692, lett. g), Legge n. 160/2019), entrambi assoggettati ad imposta sostitutiva.
La Guida “Aspetti generali” specifica che nel computo del reddito ai fini della rimodulazione:
- si comprendono anche le somme percepite dal personale del settore turistico-alberghiero e di ricezione (c.d. mance), assoggettate ad imposta sostitutiva (articolo 1, commi da 58 a 62, Legge 197/2022);
- nell’ipotesi di adesione all’istituto del concordato preventivo biennale, va considerato il reddito effettivo e non il reddito concordato.
Per il 2024, alla rimodulazione, si affianca la nuova riduzione di 260 euro dell’importo della detrazione totale spettante su specifici oneri sostenuti dai contribuenti con un reddito superiore a 50.000 euro, introdotta dal D.lgs. 216/2023, attuativo della riforma dell’IRPEF.
Determinazione del trattamento integrativo per redditi fino a 15.000 euro
Quanto al trattamento integrativo per redditi fino a 15.000 euro (ex bonus “Renzi”), la norma impone che vi sia capienza d’imposta, vale a dire che l’imposta lorda sia d’importo superiore alle detrazioni spettanti e riconosciute per la produzione del reddito di lavoro dipendente e assimilati.
Per il 2024, secondo quanto previsto dal D.lgs. 216/2023, il trattamento integrativo è riconosciuto ai contribuenti con reddito complessivo non superiore a 15.000 euro, a condizione che l’imposta lorda, determinata tenendo conto solo dei redditi da lavoro dipendente e di alcuni redditi assimilati, sia di importo superiore alla detrazione per lavoro dipendente, diminuita dell’importo pari a 75 euro, rapportato al periodo di lavoro nell’anno.
La suddetta riduzione si è resa necessaria per “neutralizzare” gli effetti dell’aumento della detrazione spettante per l’anno 2024 e seguenti, incrementata da 1.880 a 1.955 euro.
La Guida “Aspetti generali” recepisce tale novità, precisando che, ai fini della verifica della soglia di 15.000 euro, va considerato il reddito di riferimento ai fini delle agevolazioni fiscali e computati per intero i redditi agevolati secondo i regimi speciali per i docenti e ricercatori e i c.d. “impatriati”.
Indennità tredicesima mensilità (cd. “bonus tredicesima”)
L’articolo 2-bis, D.L. 113/2024, ha riconosciuto, esclusivamente per il 2024, un’indennità di importo pari a 100 euro (denominata “bonus tredicesima” o “bonus Natale”) rapportata al periodo di lavoro, a favore dei lavoratori dipendenti che fossero in possesso di specifici requisiti reddituali e familiari.
In particolare, il “bonus tredicesima” spettava a tutti i lavoratori dipendenti con almeno un figlio a carico e con un reddito annuo lordo non superiore a 28.000 euro. In tal caso, nella sezione V del quadro RC del Modello REDDITI 2025, sono stati inseriti i nuovi righi da 5 a 8 per gestire la spettanza non riconosciuta dal datore di lavoro o la non spettanza in precedenza riconosciuta dal datore di lavoro.
La Guida “Aspetti generali” recepisce le novità relative al bonus tredicesima e ricorda i chiarimenti forniti in relazione a tale misura con le Circolari n. 19 del 10.10.2024 e n. 22 del 19/11/2024.
SPESE SANITARIE
Per quanto riguarda la Guida “Spese sanitarie”, si segnala solo il recepimento dei chiarimenti forniti con Risoluzione n. 11 del 07.02.2025, avente ad oggetto la detrazione per acquisto di veicoli per persone con disabilità, di cui all’articolo 15, comma 1, lettera c), TUIR, nel caso di permuta di veicolo usato.
La Guida chiarisce che, qualora in sede di acquisto del veicolo nuovo per persone con disabilità sia stato dato in permuta un veicolo usato, la spesa deve considerarsi sostenuta per il suo intero ammontare, considerato che il pagamento per l’acquisto del veicolo nuovo viene sostanzialmente effettuato in parte in denaro e in parte mediante la “vendita” del veicolo usato.
È richiesta idonea documentazione attestante il soggetto che sostiene la spesa, il prezzo di acquisto del veicolo nuovo ed il “valore” del veicolo usato ceduto (es. contratto di acquisto del nuovo veicolo, atto di vendita del veicolo usato e/o fattura di acquisto con indicazione del “valore” compensato).
INTERESSI PASSIVI SU MUTUI
In relazione agli interessi passivi sui mutui, le principali novità contenute nella relativa Guida riguardano gli interessi passivi su mutui per acquisto dell’abitazione principale e per prestiti e mutui agrari.
Interessi sul mutuo relativo all’abitazione principale
Secondo quanto previsto dall’articolo 1, comma 16, Legge 213/2023 (Legge di Bilancio 2024), per il solo periodo d’imposta 2024, le somme erogate o rimborsate ai lavoratori dipendenti dai datori di lavoro per il pagamento di interessi passivi sul mutuo relativo all’acquisto dell’abitazione principale, non concorrono a formare reddito di lavoro dipendente, entro il limite complessivo di 1.000 euro, in deroga all’articolo 51, comma 3, ultimo periodo, TUIR.
Tali spese sono indicate nella sezione “Rimborsi di beni e servizi non soggetti a tassazione – art. 51 Tuir” (punti da 701 a 706) della CU 2025 con:
- codice onere 7 (colonna 1) e 48 (colonna 2) con riferimento ai mutui contratti per l’acquisto dell’abitazione principale;
- codice onere 10 (colonna 1) e 46 (colonna 2) con riferimento ai mutui contratti per la costruzione/ristrutturazione abitazione principale.
La Guida “Interessi passivi sui mutui”, richiamando la Circolare n. 5 del 07.03.2024, precisa che il contribuente non può fruire della detrazione prevista per gli interessi passivi per i mutui contratti in relazione all’acquisto dell’abitazione principale, con riferimento alle spese rimborsate dal datore di lavoro, in quanto le stesse non possono essere considerate effettivamente sostenute.
Interessi per prestiti e mutui agrari
Gli interessi passivi corrisposti nel 2024 in dipendenza di prestiti e mutui agrari, sono individuati da due distinti codici, da indicare nei righi da E8 a E10, Modello 730/2025, a seconda della stipula del contratto di mutuo o prestito:
- il codice 11, che individua gli interessi pagati nel 2024, sui contratti stipulati entro il 31.12.2021;
- il codice 47, che individua gli interessi pagati nel 2024, sui contratti stipulati dal 01.01.2022.
La Guida “Interessi passivi sui mutui” puntualizza che con codice 47 vanno indicati anche gli interessi su prestiti/mutui agrari per i quali, dal 01.01.2022, è intervenuto un accollo/subentro/rinegoziazione. In questi casi, va quindi considerata la data di stipula del contratto di accollo, subentro o rinegoziazione.
SPESE DI ISTRUZIONE
Le spese sostenute nel 2024 per la frequenza di corsi di istruzione universitaria, di perfezionamento e/o di specializzazione universitaria, tenuti presso università o istituti pubblici o privati, italiani o situati all’estero, sono detraibili al 19%:
- per l’intero importo corrisposto, nel caso di frequenza di università statali;
- per le università “private”, secondo gli importi stabiliti annualmente per ciascuna facoltà universitaria con apposito Decreto Ministeriale, emanato considerando gli importi medi delle tasse e contributi dovuti alle università statali.
Come evidenziato nella Guida “Spese di istruzione”, per il periodo di imposta 2024, vanno considerati i valori contenuti nel Decreto MIUR 20 dicembre 2024, n. 1924 (pubblicato in Gazzetta Ufficiale 24 gennaio 2025, n. 19).
CONTRIBUTI PREVIDENZIALI E ASSISTENZIALI
La Guida “Contributi previdenziali e assistenziali” contiene alcune novità in materia di:
- riscatto dei periodi non coperti da contribuzione;
- contributi detraibili da imposta sostitutiva frontalieri su retribuzioni svizzere.
Riscatto dei periodi non coperti da contribuzione
La Legge 213/2023, all’articolo 1, commi da 126 a 130, ha previsto per il biennio 2024-2025 la possibilità di riscattare i periodi antecedenti al 01.01.2024 non soggetti ad obbligo contributivo e non già coperti da contribuzione.
Con Circolare 29 maggio 2024, n. 69, l’INPS ha evidenziato che i contributi riscattati per il 2024 e 2025 sono deducibili dal reddito.
Tale novità è recepita anche nella Guida “Contributi previdenziali e assistenziali”, che ora elenca nei contributi deducibili anche quelli versati per il riscatto degli anni 2024 e 2025.
Per completezza si ricorda che per i contributi versati nel periodo 2019-2021 è prevista la detraibilità nella misura del 50% dei versamenti effettuati, con una ripartizione in 5 anni.
Contributi detraibili da imposta sostitutiva frontalieri svizzeri
L’articolo 6, D.L. 113/2024 ha introdotto, a decorrere dal periodo d’imposta 2024, la possibilità per i lavoratori dipendenti residenti in determinati comuni italiani situati entro 20 km dal confine svizzero, di optare per l’applicazione sui redditi di lavoro dipendente percepiti in Svizzera, di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle addizionali regionali e comunali, pari al 25% delle imposte applicate in Svizzera sui redditi percepiti.
In base a quanto previsto dal comma 3 del citato articolo 6, l’opzione è esercitata dal contribuente nella dichiarazione dei redditi e il versamento dell’imposta dovuta è effettuato entro il termine per il versamento a saldo delle imposte sui redditi (30.06.2025 oppure 30.07.2025, con maggiorazione dello 0,40%).
A seguito dell’esercizio dell’opzione, le imposte pagate in Svizzera sui redditi soggetti a imposta sostitutiva non sono ammesse in detrazione; si applicano in ogni caso l’articolo 1, commi da 237 a 239, Legge 213/2023 che prevedono il versamento di una quota di compartecipazione al Servizio Sanitario Nazionale.
A tal riguardo, la Guida “Contributi previdenziali e assistenziali” ricorda che, in deroga a quanto previsto dall’articolo 10, comma 1, lettera e), TUIR, i contribuenti che si avvalgono della predetta opzione detraggono dall’imposta sostitutiva un importo pari al 20% dei contributi versati ai sensi dell’articolo 1, commi da 237 a 239, Legge 213/2023. Tali contributi vanno indicati nella colonna 3 del rigo M38 del Modello 730/2025.
CREDITI D’IMPOSTA
Nella Guida “Crediti d’imposta” le principali novità riguardano il credito d’imposta per canoni di locazione non percepiti, il credito d’imposta prima casa “under 36” nonché il cd. “bonus acqua potabile”.
Credito d’imposta per canoni di locazione non percepiti
Ai sensi dell’articolo 26, TUIR, i canoni di locazione immobiliare concorrono alla determinazione del reddito imponibile del locatore, indipendentemente dalla loro percezione.
Tuttavia, i locatori di unità immobiliari residenziali che non percepiscono i canoni d’affitto e hanno provveduto all’intimazione di sfratto o all’ingiunzione di pagamento entro il termine di presentazione della dichiarazione, possono:
- recuperare la maggior imposta versata per i canoni di locazione non incassati, ma assoggettati a tassazione negli anni precedenti;
- non assoggettare a tassazione il canone di affitto, ma solo la rendita catastale rivalutata.
Per i canoni di locazione non riscossi e per i quali è stata comunque assolta la tassazione, il suindicato articolo 26 riconosce al locatore un credito d’imposta pari alle imposte versate sulle somme non percepite.
Per determinare il credito d’imposta spettante, è necessario calcolare le imposte pagate in più, relativamente ai canoni non percepiti, riliquidando la dichiarazione dei redditi di ciascuno degli anni per i quali, in base all’accertamento avvenuto nell’ambito del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del conduttore, sono state pagate maggiori imposte per effetto dei canoni non riscossi.
Qualora il locatore incassi successivamente detti canoni (tutti o una parte), gli stessi devono essere assoggettati a tassazione separata, ferma restando la possibilità di optare per la tassazione ordinaria.
La Guida “Crediti d’imposta” ricorda che, in seguito all’introduzione del quadro M nel Modello 730/2025, tali canoni da assoggettare a tassazione separata vanno esposti a rigo M3 del quadro M e non più a rigo D7 del quadro D.
Credito d’imposta prima casa under 36
L’articolo 64, commi da 6 a 10, D.L. 73/2021, disciplina il credito di imposta spettante per l’acquisto della prima casa da parte di contribuenti con un’età inferiore a 36 anni e un indicatore ISEE non superiore a 40.000 euro.
L’agevolazione, applicabile ai contratti stipulati dal 26.05.2021 al 31.12.2023, è stata prorogata dalla Legge 18/2024, per i contratti stipulati entro il 31.12.2024, in presenza di un preliminare sottoscritto o registrato entro il 31.12.2023.
La Guida “Crediti d’imposta” precisa che per gli atti stipulati nel 2024 (con contratto preliminare sottoscritto e registrato entro il 31.12.2023) il beneficio riguarda i nati dal 01.01.1989.
Inoltre, la citata Guida ricorda che, in base ai chiarimenti contenuti nella Circolare 18 giugno 2024, n. 14, l’agevolazione “prima casa under 36” :
- si applica anche laddove il preliminare d’acquisto della prima casa sia stato stipulato da un terzo (con contratto per persona da nominare), fermo restando il rispetto dei requisiti normativamente previsti;
- non spetta se il contribuente acquisisce il diritto dell’immobile in virtù di un verbale di aggiudicazione redatto nel 2023, qualora il successivo decreto di trasferimento immobiliare sia emanato nel 2024.
Analogamente a quanto chiarito per l’agevolazione prima casa, il credito d’imposta in essere spetta anche nel caso in cui il trasferimento riguardi un immobile in corso di costruzione, seppure integri le caratteristiche dell’abitazione “non di lusso”.
Al riguardo la Guida “Crediti d’imposta” precisa che, al fine di conservare l’agevolazione, il contribuente deve dimostrare l’ultimazione dei lavori entro tre anni dalla registrazione dell’atto.
La Guida “Crediti d’imposta” recepisce il Principio di diritto 5 dicembre 2024, n. 5, con il quale l’Agenzia delle Entrate ha confermato l’applicabilità dell’agevolazione in esame anche ai contratti preliminari sottoscritti e registrati prima dell’entrata in vigore dell’articolo 64, D.L. 73/2021 (vale a dire prima del 26.05.2021) purché i relativi atti definitivi siano stipulati entro il 31.12.2024.
Considerato che la Legge 18/2024, con la quale è stato prorogato il credito di imposta in esame, è entrata in vigore il 29.02.2024, per i rogiti stipulati dal 01.01.2024 al 28.02.2024, il legislatore ha disposto l’attribuzione di un credito d’imposta pari alle imposte (registro, ipo-catastale, IVA e imposta sui finanziamenti a medio/lungo termine) versate in eccedenza rispetto a quelle che sarebbero state dovute con il bonus “prima casa” under 36.
A tal fine, il contribuente deve rendere una dichiarazione ad un pubblico ufficiale, con un atto integrativo redatto con le medesime formalità giuridiche dell’atto di trasferimento (rogito) in cui manifestare la volontà di avvalersi dei benefici fiscali “prima casa under 36”, dichiarando di essere in possesso dei relativi requisiti.
Con riferimento agli atti stipulati tra il 01.01.2024 e il 28.02.2024, la Guida “Crediti d’imposta” ricorda i chiarimenti della Circolare n. 14/2024, in base ai quali:
- il credito d’imposta, pari alle imposte corrisposte in eccesso, è utilizzabile soltanto nel periodo compreso tra il 01.01.2025 e il 31.12.2025; in caso di mancato utilizzo, non è ammesso il rimborso delle somme versate in eccesso;
- l’atto integrativo può essere stipulato anche dopo il 31.12.2025, ma non oltre il termine di utilizzo del credito d’imposta;
- nell’atto integrativo il contribuente attesta di possedere l’attestazione ISEE in corso di validità nel 2024 o di aver già provveduto a richiederla;
- laddove il contribuente, alla data di stipula del rogito, non sia munito di certificazione ISEE in corso di validità, lo stesso può dimostrare il rispetto dei requisiti qualora, anche successivamente a tale data, sia in possesso di una certificazione ISEE in corso di validità nel 2024 riferita allo stesso nucleo familiare in essere alla data di stipula dell’atto.
Bonus acqua potabile
La Legge 178/2020, articolo 1, commi 1087 e 1088, ha previsto il riconoscimento di un credito di imposta sulle spese sostenute dal 2021 al 2023 per acquisto e installazione di sistemi di filtraggio, mineralizzazione, raffreddamento e addizione di anidride carbonica E290 per il miglioramento qualitativo delle acque destinate al consumo umano erogate da acquedotti.
Il credito d’imposta in esame (c.d. “Bonus acqua potabile”) è utilizzabile:
- in detrazione nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di sostenimento delle spese agevolabili e in quelle successive fino a quando non se ne conclude l’utilizzo ovvero;
- in compensazione tramite Modello F24 presentato esclusivamente attraverso i servizi telematici resi disponibili dall’Agenzia delle entrate, pena il rifiuto dell’operazione di versamento.
La Guida “Crediti d’imposta” precisa che in dichiarazione occorre distinguere il credito d’imposta utilizzato in compensazione nel Modello F24 fino alla data di presentazione della dichiarazione.
Tale importo va indicato nella colonna 6 di rigo G15, quadro G, Modello 730/2025.
AUTORE: Federico Camani
