Rientra tra i casi di abuso del diritto l’immobile locato al professionista della sua società?

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Premessa

Nella recente pronuncia n. 23135/2022 la Suprema Corte si espressa in merito alla possibile esistenza di abuso del diritto nell’ipotesi di un contratto di locazione stipulato a favore di un professionista da parte di una società riconducibile a questo soggetto.

La questione non è certamente nuova. In passato, infatti, sia la giurisprudenza di legittimità, che di merito se ne sono occupate a seguito di attività accertative, da parte dell’Ufficio, il cui esisto aveva portato a negare al professionista la possibilità di dedurre dal reddito i canoni di locazione pagati.

Detto ciò, osserviamo che l’affitto di un immobile per un lavoratore autonomo è una prassi molto diffusa, dato che la vigente normativa fiscale, di cui all’art. 54 del TUIR, inibisce a questo soggetto la deduzione delle quote di ammortamento dell’immobile strumentale acquistato per esercitare la propria attività.

Ad esclusione di alcuni periodi passati[1], si pensi ad esempio al triennio 2007-2009, lasso temporale nel quale era consentita la deduzione delle quote di ammortamento, nel limite del 3% annuo, la costituzione di una società, le cui quote sono detenute in tutto o in parte al professionista, ai fini dell’acquisizione di un immobile da locare in un secondo momento allo stesso professionista per l’esercizio della sua attività non appare, quindi, così strana. Soprattutto, perché, l’attuale versione dell’art. 54 del TUIR continua a riconoscere la deduzione dei canoni di locazione finanziaria dell’immobile utilizzato a fini professionali e disconosce, invece, la deduzione delle quote di ammortamento.

Più precisamente la citata norma ammette la deducibilità dei canoni di locazione degli immobili strumentali in leasing a uso esclusivo dell’arte o professione, qualora il contratto sia stato stipulato a partire dal 1.1.2014.

In questa ipotesi, infatti, i canoni di locazione sono deducibili se il contratto ha una durata di almeno 12 anni.

Viceversa, se il contratto ha una durata inferiore i canoni risultano, comunque, deducibili, ma vengono parametrati in base alla durata minima di 12 anni. Resta ferma, ovviamente, la necessità di scorporare dalla quota di capitale del canone il 20%. Quota indeducibile e riferita al valore del terreno su cui è situato l’immobile strumentale.

Di seguito presentiamo una tabella relativa alla deducibilità/indeducibilità nel tempo delle quote di ammortamento dell’immobile strumentale acquistato dal professionista.

PeriodoDeducibilità/indeducibilità delle quote di ammortamento dell’immobile acquistato dal lavoratore autonomo per l’esercizio dell’attività professionale
Fino al 1.1.1985Le quote di ammortamento maturate sono indeducibili
Dal 1.1.1986 al 14.6.1990Le quote di ammortamento sono deducibili
Dal 15.6.1990 al 31.12.2006Le quote di ammortamento sono indeducibili
Dal 1.1.2007 al 31.12.2009Le quote di ammortamento sono deducibili nel limite del 3% annuo
Dal 1.1.2010 ad oggiLe quote di ammortamento sono indeducibili

Ebbene, tornando ora alla valutazione dei possibili profili di abuso del diritto dell’operazione in esame osserviamo che l’indeducibilità delle quote di ammortamento deve essere vista anche in ragione dell’irrilevanza fiscale riservata alle plusvalenze derivanti dalla cessione dell’immobile strumentale destinato all’attività professionale.

In pratica, la mancata deduzione delle quote di ammortamento è stata in un certo qual modo “compensata” dal Legislatore attraverso la non tassazione delle plusvalenze risultanti dalla cessione dell’immobile.

Abuso di diritto – presupposti

L’art. 10-bis della Legge n. 212/2000 “Statuto dei contribuenti”, sostitutivo del previgente art. 37-bis del DPR n. 600/1973, contiene la disciplina di riferimento dell’abuso di diritto.

Nel 2015 la norma è stata oggetto di un significativo intervento legislativo che ha portato ad “inglobare” in un unico articolo i concetti di “elusione fiscale” e “abuso di diritto”.

Per queste ragioni, ad oggi l’abuso di diritto:

  • si applica a tutte le tipologie impositive (dirette, indirette, armonizzate e non);
  • può riguardare qualsiasi operazione, anche se solitamente si manifesta nelle cosiddette “operazioni straordinarie”, che riguardano singole operazioni tra loro collegate[2].

Occorre, inoltre, rilevare che come stabilito dall’art. 10-bis della Legge n. 212/2000:

  • l’abuso di diritto si configura quando una o più operazioni, formalmente lecite, ma prive di sostanza economica, consentono al contribuente di ottenere indebiti vantaggi fiscali;
  • le operazioni prive si sostanza economica, che portano a conseguire un vantaggio fiscale indebito non sono opponibili all’Amministrazione Finanziaria che può, pertanto, rideterminare i tributi dovuti sulla base delle disposizioni e dei principi elusi.

Tuttavia, non si deve dimenticare che l’abuso di diritto non riguarda ipotesi di evasione d’imposta.

Il contribuente utilizza, infatti, norme fiscali esistenti, anche se in maniera “distorta”, per effettuare operazioni che consentono di realizzare un vantaggio fiscale diversamente non ottenibile.

In particolare, per avere abuso di diritto è necessaria la contemporanea presenza dei seguenti tre presupposti:

  • ottenimento di un vantaggio fiscale indebito;
  • assenza di sostanza economica delle operazioni realizzate;
  • il vantaggio fiscale indebito deve rappresentare l’effetto sostanziale dell’operazione.

Di questo avviso è anche l’Ufficio che nella risoluzione n. 93/E/2016 ha affermato che “affinché un’operazione possa essere considerata abusiva l’Amministrazione Finanziaria deve identificare e provare il congiunto verificarsi di tre presupposti costitutivi….. L’assenza di uno dei tre presupposti costitutivi dell’abuso determina un giudizio di assenza di abusività”.

Appurato tutto ciò, segnaliamo che dalla prassi dell’Agenzia delle Entrate[3] emerge anche l’iter seguito dalla stessa per certificare l’abuso dei diritto:

  1. verificare la presenza di un indebito vantaggio fiscale. In mancanza di un indebito vantaggio fiscale non si può procedere oltre, perché in tal caso l’operazione non può mai essere qualificata abusiva;
  2. dopo aver provato l’esistenza di un vantaggio fiscale indebito, si deve procedere verificando la sussistenza degli altri due presupposti, quali: assenza di sostanza economica e essenzialità del vantaggio fiscale indebito;
  3. una volta provata la presenza di tutti e tre i presupposti l’Amministrazione Finanziaria deve procedere verificando l’esistenza o meno di valide ragioni extra fiscali, in presenza delle quali l’abuso del diritto non può sussistere.

Indebiti vantaggi fiscali

L’indebito vantaggio fiscale è un beneficio che, seppur non immediato, si pone in contrasto con il fine delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario.

In pratica, perché vi sia un indebito vantaggio fiscale il contribuente deve utilizzare in modo “distorto”, rispetto all’obiettivo voluto dal Legislatore, le norme o i principi dell’ordinamento tributario.

Evidenziamo, inoltre, che la norma nazionale si pone sulla stessa linea della Commissione UE, che nella Raccomandazione del 6.12.2012 ha, infatti, precisato che “la finalità di una serie di costruzioni artificiose consiste nell’eludere l’imposizione quando, a prescindere da eventuali intenzioni personali del contribuente, contrasta con l’obiettivo, lo spirito e la finalità delle disposizioni fiscali che sarebbero altrimenti applicabili”.

Cosa s’intende per assenza di sostanza economica

Un’operazione che non produce effetti diversi da un vantaggio fiscale indebito è considerata priva di sostanza economica.

Dalla Relazione illustrativa al Dlgs n. 128/2015 ricaviamo, inoltre, che le operazioni prive di sostanza economica sono quelle connotate dai seguenti indici:

  • la “non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme”;
  • la “non conformità degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato”.

Secondo quanto precisato, poi, da Assonime nella circolare n. 21/2016:

  • la “non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme” individua quelle operazioni che, ancorché dirette a realizzare un obiettivo economico reale ed apprezzabile (ad esempio il trasferimento di un bene a terzi), vengono effettuate attraverso una “vestizione giuridica”, ossia con “una forma diversa ed indiretta rispetto a quella di altri negozi a causa tipica che avrebbero potuto direttamente condurre alla medesima titolarità di poteri, diritti e obblighi e, cioè, a soddisfare il medesimo interesse in concreto di natura extrafiscale”.

In altre parole, il fine della disposizione viene aggirato dal contribuente per raggiungere un determinato risultato e le operazioni non vengono effettuate per una finalità economica, ma solo per beneficiare di vantaggi fiscali;

  • la “non conformità degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato” richiede di “ricostruire l’idoneità degli atti a produrre effetti extrafiscali significativi quali che siano, a prescindere dall’efficienza o dal grado di rischio della scelta compiuta rispetto agli standard di mercato”.

In pratica, quando una scelta appare scostarsi da quello che rappresenta la normalità è legittimo dubitare del comportamento del contribuente e ritenere che lo scopo dell’operazione sia quello di conseguire esclusivamente un vantaggio fiscale.

Casi tipici di operazioni prive di sostanza economica sono le cosiddette “operazioni circolari” che non producono effetti sul piano economico o giuridico rispetto alla situazione iniziale, ma solo sul piano fiscale.

Come chiarito, infine, dalla Guardia di Finanza nella circolare n. 1/2011 segnaliamo che operazioni di tal genere “consistono, in massima parte, in sequenze di atti e negozi, non realizzate secondo logiche imprenditoriali e aventi quale obiettivo la realizzazione di vantaggi fiscali indebiti, i cui effetti sono destinati a elidersi, così da lasciare, sostanzialmente, immutato l’assetto originario; al riguardo, si evidenzia che le stesse sono solitamente realizzate sfruttando le asimmetrie tra i regimi fiscali applicabili alle diverse parti in causa”.

Essenzialità del vantaggio fiscale

Nella Relazione al Dlgs n. 128/2015 è stato chiarito che “i vantaggi fiscali che si realizzano per effetto dell’operazione priva di sostanza economica devono essere fondamentali rispetto a tutti gli altri fini perseguiti dal contribuente, nel senso che il perseguimento di tale vantaggio deve essere stato lo scopo essenziale della condotta stessa”.

Ebbene, ciò risulta in linea con le indicazioni della citata Raccomandazione UE del 6.12.2012 in cui è stato specificato che la finalità elusiva di un atto è essenziale “se qualsiasi altra finalità che è o potrebbe essere attribuita alla costruzione o alla serie di costruzioni sembri per lo più irrilevante alla luce di tutte le circostanze del caso”.

Le valide ragioni extra fiscali non marginali

L’art. 10-bis comma 3 dello Statuto dei contribuenti stabilisce che “non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extra fiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente”.

Chiariamo subito che la causa di esclusione in oggetto si applica anche quando sono presenti tutti e tre i presupposti dell’abuso di diritto.

Detto ciò, osserviamo che per non incorrere nell’abuso di diritto le ragioni extra fiscali devono prevalere sull’operazione di cui si discute l’abusività. In pratica, le ragioni extra fiscali sono considerate “non marginali” solo se l’operazione non sarebbe stata effettuata in loro assenza.

Nella norma di comportamento n. 147/2002 l’Associazione dottori commercialisti di Milano indica tra le “valide ragioni economiche” due situazioni tipiche:

  • il dissidio fra i soci. In questa evenienza vi è un effettivo interesse della società a limitare o a contenere gli effetti dannosi che derivano dall’incrinarsi dei rapporti fra i soci. I cattivi rapporti tra soci possono, infatti, minare l’efficienza e l’economicità e in casi estremi possono portare anche al blocco dell’attività della società. Si pensi ad esempio allo stallo del voto assembleare;
  • il ricambio generazionale, soprattutto nei casi in cui è necessario procedere con prontezza alla sostituzione del soggetto economico dell’impresa. Si pensi in tal senso ad una malattia, alla morte, all’invecchiamento, etc..

Un elenco compiuto di valide ragioni extra fiscali è presente, invece, nello studio n. 56 del 20.7.2016 del Consiglio nazionale del notariato.

In particolare, nel citato studio notarile le valide ragioni extra fiscali che giustificano la realizzazione di un’operazione straordinaria sono state così riassunte:

  1. “Ottimizzazione della gestione. – Gestione separata dei rami di azienda. La prima “valida ragione” potrebbe essere rinvenuta nella migliore riorganizzazione aziendale, finalizzata alla gestione separata dei rami di cui si compone l’azienda mediante la loro distinta assegnazione ai singoli soci senza un conguaglio in danaro.
  2. Dissidi tra i soci. La seconda ricorrerebbe nella opportunità/necessità di rimediare gli insanabili dissidi tra i soci.
  3. Responsabilità. L’operazione risulterebbe giustificabile anche in relazione alla diversa assunzione di profili di responsabilità tra i soci.
  4. Nuove acquisizioni. Evitare la confusione patrimoniale in vista di nuove acquisizioni relative solo a uno dei rami esercitati.
  5. Nuove esposizioni debitorie. Evitare la concorrenza dei creditori propri di un ramo di azienda rispetto a quelli che intratterranno rapporti commerciali con la stessa società in relazione ad una diversa attività condotta mediante l’esercizio di un altro distinto ramo d’azienda.
  6. Controllo societario. Necessità di assicurare il controllo di una società al fine della ottimizzazione della gestione.
  7. Ricambio generazionale. Necessità di assicurare il ricambio generazionale. In particolare, nella scissione parziale proporzionale seguita dalla cessione (anche parziale) di quote della scissa e/o della beneficiaria oppure dalla donazione delle quote a propri familiari.
  8. Subentro nella titolarità delle partecipazioni. Necessità di assicurare il subentro nella titolarità delle partecipazioni e nella successiva gestione della società. Il caso riguarderebbe le operazioni di scissione/trasformazione seguite da cessione delle relative quote che ne rappresenterebbe la valida ragione extrafiscale non marginale giustificatrice.
  9. Attività sociale. Ragioni connesse al migliore conseguimento dell’oggetto sociale”.

L’ordinanza n. 23135/2022

Nella pronuncia n. 23135/2022 i massimi giudici analizzano il caso della locazione di un immobile strumentale ad un professionista, da parte di una società le cui quote appartengono in tutto o in parte al professionista stesso e/o ai suoi familiari.

Delle motivazioni che portano il contribuente ad utilizzare questo schema giuridico si è già detto in premessa, per cui di seguito riporteremo solo le conclusioni a cui è giunta la Suprema Corte.

Cominciamo col dire che nel caso di specie gli ermellini non hanno rilevato alcun abuso di diritto e di conseguenza non hanno accolto il ricorso presentato dall’Agenzia delle Entrate contro la sentenza della CTR Lombardia.

Dalla lettura della sentenza apprendiamo, inoltre, che secondo la Cassazione “in materia tributaria, ricorre l’abuso del diritto, enucleabile in base ai principi di capacità contributiva e di progressività ex articolo 53, Costituzione, ogni qual volta si sia in presenza di una o più costruzioni di puro artificio che, pur se non contrastanti con alcuna specifica disposizione, sono realizzate al fine di eludere l’imposizione e siano prive di sostanza commerciale ed economica”.

Sono questi, pertanto, i motivi che portano i giudici a ritenere che “per configurare la condotta abusiva è necessaria un’attenta valutazione delle “ragioni economiche” delle operazioni negoziali che sono poste in essere, in quanto, se le stesse sono giustificabili in termini oggettivi, in base alla pratica comune degli affari, minore o del tutto assente è il rischio della pratica abusiva; se, invece, tali operazioni, pur se effettivamente realizzate, riflettono, attraverso artifici negoziali, assetti di “anormalità” economica, può verificarsi una ripresa fiscale là dove è possibile individuare una strada fiscalmente più onerosa”.

Richiamando, inoltre:

  • la pronuncia di Cassazione n. 27158/2021 la Corte ritiene che per provare l’elusione fiscale e, quindi, l’abuso del diritto occorre focalizzarsi:
  • sulle modalità con cui è stata “manipolata” la norma giuridica;
  • sulla mancata conformità alle normali logiche di mercato;
  • la sentenza di Cassazione 31172/2019 i giudici di legittimità hanno affermato che il divieto di abuso del diritto si sostanzia in un principio generale antielusivo, che non consente al contribuente di ottenere vantaggi fiscali utilizzando in maniera distorta, pur non contrastando alcuna specifica norma, strumenti giuridici ad hoc che consentono un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, la cui ricorrenza deve essere provata dal contribuente.

In altri termini, l’abuso di diritto è escluso quando ci si trova in presenza di ragioni extra fiscali non marginali, che non portano ad una immediata reddittività, ma possono rispondere a esigenze di natura organizzativa e consistere in un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda;

  • il contenuto della sentenza di merito della CTR Lombardia n. 4996/2019 gli ermellini ritengono che l’operazione posta in essere dal contribuente ha sostanza economica per le seguenti ragioni:
  • a quel tempo la società immobiliare (le cui quote sono detenute dal professionista) aveva stipulato il contratto di locazione finanziaria e la normativa sulla determinazione del reddito di lavoro autonomo consentiva la deduzione dei canoni di leasing;
  • l’immobile doveva essere oggetto di un significativo intervento di ristrutturazione, del quale si erano fatti carico la società e i soci con l’erogazione di finanziamenti a favore della società;
  • l’operazione aveva anche l’obiettivo di sottrarre il bene a possibili azioni risarcitorie da parte della clientela del professionista derivanti da “malpractice sanitaria”. Facciamo presente che il professionista esercitava l’attività di dentista;
  • sul piano economico, lo schema giuridico adottato consentiva di ricavare un reddito sia dall’attività professionale, che dai ricavi derivanti dall’attività della società immobiliare;
  • l’esercizio del diritto di riscatto al termine della locazione finanziaria consentiva di patrimonializzare la società con un bene che avrebbe garantito costanti flussi di cassa.

Sempre la stessa Corte ha, poi, evidenziato che tra il contratto di locazione stipulato tra società e professionista e l’acquisto del bene immobile per mezzo del contratto di leasing era trascorso cica un anno e mezzo. Pertanto, a loro parere, una volontà elusiva poteva semmai riscontrarsi nella sola ipotesi di realizzazione contemporanea delle due operazioni.

Un altro aspetto che emerge dalla lettura della sentenza concerne, invece, la sostanziale neutralità delle due operazioni. A ben vedere, infatti, se da un lato i canoni di locazione sono deducibili dal professionista, gli stessi risultano imponibili in capo alla società concedente.

L’ultima considerazione fatta dalla Cassazione attiene, infine, all’onere della prova.

A tal riguardo i massimi giudici ritengono che “la prova del disegno elusivo, nonché delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e utilizzati solo per pervenire a quel risultato fiscale, incombe sull’Amministrazione finanziaria[4].

Segnaliamo che l’orientamento della sentenza:

  • si allinea con le ultime indicazioni della giurisprudenza di merito, ed in particolare con la sentenza della CTP di Treviso n. 34/I/2021;
  • contrasta quanto affermato dalla Suprema Corte nella sentenza n. 6528/2013. Si ricorda che in quell’occasione era stato precisato che il ricorso alla costituzione di una società immobiliare con successiva locazione dell’immobile al professionista non presentava alcun contenuto economico, dato che nella sostanza la società non svolgeva un’attività d’impresa, la compagine sociale era strettamente familiare e la misura dei relativi canoni (di leasing e di locazione) era di importo sostanzialmente identico.

[1] Si veda la tabella riportata a fine paragrafo.

[2] A ben vedere, infatti, la maggior parte dei documenti di prassi dell’Agenzia delle Entrate riguarda operazioni relative ad azienda, quali scissioni, fusioni, conferimenti, etc..

[3] Si vedano in tal senso le risoluzioni n. 93/E/2016 e n. 101/E/2016.

[4] Sul tema si vedano anche le pronunce di Cassazione n. 21390/2012 e n. 3938/2014.

AUTORE: Alessandro Marcolla